El incumplimiento del mismo deber formal repetido mes a mes no son infracciones autónomas sino un delito continuado: ante el silencio del Código Orgánico Tributario sobre la conducta repetida, el artículo 71 obliga a aplicar el artículo 99 del Código Penal y las multas deben calcularse como una sola infracción

El SENIAT fiscalizó a una contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y detectó irregularidades en el manejo de los libros de compras y de ventas, además de la presentación extemporánea de la declaración. Impuso una multa por cada período impositivo investigado, tratando cada mes como un incumplimiento autónomo. El tribunal contencioso tributario anuló ese cálculo y el Fisco apeló.

La Sala Político-Administrativa confirmó lo esencial del fallo de instancia y dejó asentado el criterio del delito continuado en materia tributaria, cuya construcción argumental conviene seguir paso a paso porque es la que se invoca al alegarlo.

El punto de partida es una laguna. Examinada la parte general del Código Orgánico Tributario de 1994 —Título III, de las Infracciones y Sanciones—, la Sala observa que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible cuando es producto de una conducta continuada o repetida. El Código guarda silencio sobre ese supuesto.

El puente lo tiende el propio Código. Su artículo 71 dispone que sus disposiciones se aplican a todas las infracciones y sanciones tributarias, y remite supletoriamente a los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Por ese mandato expreso, ante la laguna es de obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, precisamente porque el ilícito tributario participa de los caracteres generales del ilícito penal, lo que la Sala presenta como una garantía constitucional.

Los cuatro requisitos. El artículo 99 del Código Penal configura el delito continuado como una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos viene dada por la unidad de la intención del agente —sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error—. Sus características son: (1) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; (2) atribuibles a un mismo sujeto; (3) constitutivas de violaciones a una misma disposición legal; y (4) productoras de un único resultado antijurídico.

La aplicación al caso. La Sala verificó que la contribuyente, mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, venía transgrediendo durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados la misma norma, con un comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados —extremo que constató en los propios anexos de la resolución de sanción—. Concurrían así los elementos del concurso continuado, por lo que las multas debían calcularse como una sola infracción y no como incumplimientos autónomos, como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria.

Un segundo punto, de técnica procesal

El Fisco había denunciado la ilegitimidad del apoderado de la contribuyente, que interpuso el recurso sin acompañar el poder. El tribunal de instancia desechó la denuncia por extemporánea, al haberse formulado después de la admisión. La Sala corrigió ese razonamiento: la falta de legitimidad, junto a las demás causales de inadmisibilidad, puede ser revisada en cualquier grado y estado de la causa por ser de orden público, de modo que no podía rechazarse por el momento en que se opuso.

Ahora bien, revisada en el fondo, la denuncia resultó infundada: el abogado consignó al día siguiente el poder autenticado, con lo cual subsanó la omisión en que había incurrido. La Sala revocó por ello el pronunciamiento de instancia sobre este punto, aunque el resultado práctico fuese el mismo. Es una distinción que vale retener: una causal de orden público no se enerva por extemporaneidad, sino por su improcedencia sustantiva.

Utilidad y advertencia

El criterio del delito continuado tuvo enorme impacto práctico —convierte una sanción multiplicada por decenas de períodos en una sola— y sigue siendo la referencia obligada al discutir la cuantificación de multas por deberes formales bajo el COT de 1994. Conviene, eso sí, tener presente que es un criterio anclado en un texto legal concreto: la propia Sala construyó todo el razonamiento sobre la ausencia de norma en aquel Código y sobre la remisión de su artículo 71. Al invocarlo hoy hay que verificar el régimen aplicable ratione temporis al caso y la evolución posterior de la jurisprudencia sobre la concurrencia de infracciones, que este repertorio recoge en la ficha de la SPA 00154/2020 (caso SURAL), donde el problema se plantea ya bajo las reglas del artículo 81 del COT.

Nota sobre la identificación del fallo: el documento fuente no contiene el número con que fue publicada la decisión, por lo que se identifica por expediente y fecha, ambos verificados en el texto. El archivo de origen se denomina “S5567. UNICENTROS”, rótulo doblemente inexacto: la contribuyente es Uniauto, C.A., y el número sugerido no ha podido confirmarse contra la fuente oficial.