El abuso de las formas jurídicas no se aplica sobre presunciones: la Administración Tributaria debe probar fehacientemente la intención de eludir el tributo, sin vulnerar el principio de economía de opción

Los hechos:

Con ocasión de la declaración sucesoral de Antonio Kristoff Feifer, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT (Resolución Culminatoria del Sumario N.° RZ-SA-2002-00618, 25/11/2002) formuló un reparo que incluyó en el activo hereditario el 50% de las 11.999 acciones de Inplaza y el 50% del valor de las 25.000 acciones de Hotel Kristoff, C.A., pese a que el causante las había vendido en vida — mediante apoderado — a Mónica Natalia Kristoff Hernáez y a Inversiones Cantabria, C.A. Para el órgano exactor, la falta de asiento de esas operaciones en el libro de accionistas y la «evidente vinculación» de los adquirentes con el causante (un mismo grupo económico) revelaban un exceso o abuso de las formas jurídicas destinado a sustraer esos bienes del impuesto sucesoral.

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (sentencia N.° 1961, 31/07/2012) declaró parcialmente con lugar el recurso de la Sucesión y anuló ese reparo. El Fisco Nacional apeló ante la SPA alegando falso supuesto de hecho.

La doctrina de la Sala — qué es (y qué exige) el abuso de las formas:

1. La figura existe y protege al Fisco. El abuso de las formas es un mecanismo que permite a la Administración Tributaria investigar la verdadera situación patrimonial del sujeto pasivo y hasta desconocer las figuras jurídicas de derecho privado que este haya adoptado cuando sean contrarias a su realidad económica, a los solos efectos de la relación jurídico-tributaria, para evitar la evasión fraudulenta.

2. Pero no funciona sobre presunciones. El mecanismo «requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que la contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la situación financiera subyacente» (con cita de la sentencia N.° 00180 del 10/02/2011, caso Corporación LR-9, C.A.).

3. El contrapeso: la economía de opción. Estas herramientas «deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de economía de opción, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal» (criterio de la sentencia N.° 00957 del 16/07/2002, caso Organización Sarela, C.A., ratificado en Publitotal, Policlínica La Arboleda y Agencia Operadora La Ceiba).

La aplicación al caso: ni del acto impugnado ni del expediente surgían elementos que hicieran presumir el abuso: la Administración no estableció la vinculación alegada entre el causante y los compradores, ni que la operación formara parte de un grupo económico, ni que se hubiera pactado por un monto que invalidara la venta. Lo decisivo: al abrirse la sucesión, las acciones ya no estaban en el patrimonio del causante. Siendo «imperativo a la representación del órgano exactor aportar elementos de convicción en sustento de su alegato» (cfr. N.° 00848 del 16/07/2015, caso Nalco de Venezuela, C.A.), el falso supuesto denunciado fue desechado.

DISPOSITIVA (00951, 08/08/2018):

1. FIRMES los pronunciamientos de instancia no apelados por la Sucesión (improcedencia de la inmotivación; inaplicabilidad del decaimiento y la caducidad del procedimiento de fiscalización; reparos no objetados sobre un terreno y un apartamento).
2. SIN LUGAR la apelación del Fisco Nacional; se CONFIRMA la sentencia N.° 1961/2012.
3. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario: la Resolución queda FIRME salvo la inclusión de las acciones de Inplaza y Hotel Kristoff, que se ANULA.
4. Se ORDENA recalcular las multas (arts. 97 y 104 COT 1994, 71 eiusdem y 37 del Código Penal, con el ajuste del art. 94 §2 COT 2001) y emitir planillas sustitutivas. Sin costas.

Relevancia práctica:

1. La carga de la prueba del abuso de las formas es del Fisco. Frente a un reparo que «levanta el velo» o desconoce negocios del contribuyente, la primera línea de defensa es exigir la prueba fehaciente de la intención elusiva y de la inadecuación manifiesta de la forma empleada — las sospechas de vinculación no bastan.
2. La economía de opción es un principio invocable expresamente: planificar los negocios por la vía fiscalmente menos gravosa es lícito; lo prohibido es el fraude probado.
3. En materia sucesoral, la fecha que manda es la de apertura de la sucesión: los bienes válidamente enajenados en vida no integran el acervo, salvo que la Administración pruebe la simulación o el abuso.