El uso de la Unidad Tributaria reajustada a Bs. 0,40 para convertir sanciones por allanamiento parcial en el ISLR constituye falso supuesto de derecho y viola el principio de proporcionalidad cuando la sanción resultante supera en más de 2.500 veces el monto del tributo omitido

Unidos Bolívar Snacks, C.A. (snackera con domicilio en Ciudad Bolívar, Municipio Caroní, RIF J-40128928-2), representada por los abogados Julio César Díaz Valdez (INPRE 146.634), Julio César Díaz Silva (INPRE 238.862) y María Valentina Capella Duran (INPRE 311.662), interpuso el 28 de noviembre de 2022 Recurso Contencioso Tributario conjunto con Acción de Amparo Cautelar, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2022/EXP N° 00127/08/11 (25/10/2022), emanada del SENIAT Región Guayana, y contra las Planillas Forma 009 N° 01140826, 01140827 y 01140828 (26/10/2022).

Antecedentes del procedimiento de control fiscal:

El SENIAT notificó el 30 de junio de 2021 la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/F/EBISLR/2021/00127, autorizando la fiscalización del ISLR de Unidos Bolívar Snacks, C.A. para los ejercicios fiscales 2017, 2018 y 2019 (ingresos, costos, gastos y conciliación fiscal). El 16 de marzo de 2022 se notificó el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/F/EBISLR/2022/26, que determinó diferencias en la base imponible del ISLR por cuentas por pagar sin comprobación satisfactoria y otras adiciones.

La contribuyente ejerció su derecho de allanamiento parcial a los reparos (COT art. 186), efectuando pagos “bajo protesta”. La Resolución Culminatoria del Sumario (25/10/2022) confirmó los reparos no allanados y determinó las sanciones sobre los rubros allanados, aplicando el artículo 112, parágrafo segundo del COT 2020 (sanción del 30% del tributo omitido, convertida a UT y luego reconvertida a bolívares según el artículo 92 COT).

El vicio de falso supuesto de derecho: la UT reajustada:

El mecanismo del artículo 92 COT 2020 establece que las sanciones expresadas en UT se convierten multiplicando el valor de la UT vigente para el momento del pago de la sanción. Al momento de emitir la Resolución (octubre de 2022), el SENIAT usó la UT reajustada a Bs. 0,40 establecida por la Providencia Administrativa N° SNAT/2022/00023 (07/04/2022, G.O. N° 42.359 de 20/04/2022).

El resultado fue una distorsión matemática catastrófica:

La sanción total resultante (Bs. 8.702.249,41) supera en más de 2.500 veces el tributo omitido (Bs. 3.477,22). El TCT determinó que esto configura falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 92 del COT. El mecanismo de la Unidad Tributaria fue diseñado para mantener el valor real de las sanciones frente a la inflación, pero la Providencia N° SNAT/2022/00023 estableció una UT de Bs. 0,40 con fines recaudatorios del ISLR ordinario, no para el cálculo de sanciones por allanamiento, y aplicarla sin distinción produce resultados que desnaturalizan la figura misma del allanamiento: quien paga voluntariamente el tributo después del Acta de Reparo termina, paradójicamente, con sanciones miles de veces superiores al impuesto que motivó el reparo. A eso se suma que el artículo 316 constitucional consagra el principio de proporcionalidad en materia tributaria —el sistema debe procurar la justa distribución de las cargas según la capacidad económica, y la sanción debe ser adecuada, idónea, necesaria y razonable, con congruencia entre la falta y el castigo— de modo que, al aplicar la UT reajustada sin matices, la Administración desbordó los límites del 30% que el propio artículo 112 del COT fija como techo de la sanción por allanamiento, vaciando de contenido tanto el derecho al allanamiento como el principio de proporcionalidad.

Contexto doctrinal. Esta decisión del TCT contrasta con el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa en SPA 00106/2026 (caso Venezolana de Pinturas), donde la Sala confirmó que la actualización de la Unidad Tributaria al momento del pago no viola la irretroactividad constitucional. La diferencia no es necesariamente una contradicción: aquel caso discutía la conversión cambiaria de una sanción ya cuantificada, mientras que este discute si el valor mismo de la UT usada para cuantificar puede, por su desproporción con el ejercicio fiscalizado, volver confiscatoria una sanción nominalmente fijada en 30%. Con todo, al ser una sentencia apelable, existe la posibilidad de que la SPA revise este criterio del TCT a la luz de su propia doctrina en Venezolana de Pinturas, y seguimos de cerca esa eventual segunda instancia.

La nulidad de las medidas cautelares:

El SENIAT acordó mediante Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCEMC/MC/2022/001 (22/11/2022) medidas de Prohibición de Enajenar y Gravar y Embargo Preventivo sobre:

• Un galpón, una edificación, una garita de vigilancia y un depósito de merma, más tres vehículos camión, propiedad de la contribuyente.
• Dos inmuebles propiedad del ciudadano Oscar Rafael Mezones Guzmán (director y accionista del 50%), invocando la responsabilidad solidaria del artículo 28 numeral 2 del COT 2020.

El TCT anuló las medidas por dos razones:

(a) Consecuencia de la nulidad del acto principal: Declarada nula la Resolución Culminatoria del Sumario, las medidas cautelares que se sustentaban en ella quedan igualmente sin base legal.

(b) Vicio de procedimiento en la extensión de las medidas al responsable solidario: La Providencia de Medidas no incluyó un avalúo de los bienes propios de la contribuyente que demostrara que éstos eran insuficientes para garantizar la obligación tributaria. La Administración no puede extender cautelares a bienes del representante legal (responsabilidad solidaria) sin demostrar previamente, con cifras y metodología de ajuste por inflación, que el patrimonio social no cubre el crédito fiscal.

Incidencias procesales relevantes:

• Amparo cautelar inicial (01/12/2022): El TCT declaró procedente la suspensión de efectos. El SENIAT apeló → la SPA declaró CON LUGAR la apelación del Fisco y revocó la suspensión (Sentencia N° 00582, 25/07/2024), condenando en costas a la contribuyente (5% de la cuantía).

• Acumulación de expedientes (16/02/2023): El TCT acumuló el expediente N° FP02-U-2023-000002 (relativo a la impugnación de las medidas cautelares) al N° FP02-U-2022-000013 (recurso principal).

• Primera recusación del Juez (19/09/2024): El SENIAT recusó al Juez Navas Rivero; la Jueza Suplente se declaró incompetente para conocer la recusación → desestimada.

• Segunda recusación (01/10/2024): SENIAT recusó al Juez Navas Rivero y a la Secretaria titular → el Tribunal Accidental (Jueza Desiree D. Agreda de G.) asumió la causa.

• SPA declara improcedentes ambas recusaciones (Sentencia N° 01018, 12/12/2024) → causa regresa al Juez Natural.

• Pagos “bajo protesta”: Durante el proceso la contribuyente efectuó pagos de Bs. 306.400,02 + Bs. 3.064,00 + Bs. 75.547,60 + Bs. 7.554,76, señalando expresamente que no constituían renuncia al proceso. El TCT ordenó que estos créditos sean acreditados en el nuevo Sumario Administrativo.

Decisión (PJ0662025000043, 21/04/2025):

PRIMERO: NULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/EXP. N° 00127/08/11 de fecha 25 de octubre de 2022. El SENIAT deberá instruir un nuevo Sumario Administrativo para determinar correctamente la sanción por allanamiento, acreditando los pagos “bajo protesta” efectuados.

SEGUNDO: NULA la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DCEMC/MC/2022/001 de fecha 22 de noviembre de 2022. La Administración Tributaria conserva la facultad de imponer nuevas medidas cautelares, con el procedimiento correcto y la demostración del avalúo patrimonial.

TERCERO: EXIME de costas a la Administración Tributaria (prerrogativa de la República; SC sentencia N° 735, 25/10/2017).

CUARTO: La sentencia admite apelación (COT art. 305, único aparte; quantum supera las 500 veces el tipo de cambio oficial).

QUINTO: Se ordena notificar al Procurador General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana.

Sostuvimos que un mecanismo diseñado para proteger el valor real del Fisco frente a la inflación no puede convertirse, por su aplicación mecánica, en un castigo miles de veces superior al beneficio del allanamiento que la propia ley busca incentivar. El Tribunal reconoció esa distorsión con una claridad que pocas veces se ve en la materia, y el resultado devuelve a Unidos Bolívar Snacks algo más que un acto anulado: devuelve la posibilidad de que un allanamiento voluntario sea tratado, precisamente, como lo que es —un gesto de buena fe frente al Fisco— y no como la antesala de una sanción confiscatoria.