El principio de tipicidad impide sancionar la presentación extemporánea de declaraciones cuando esa conducta no está prevista como infracción en el precepto que tipifica las infracciones, aunque el precepto sancionador la mencione

Hechos

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) de México impuso a la contribuyente tres grupos de multas:

1. Resolución 160608192243816C12005: Cuatro multas por presentar declaraciones de ISR y de IVA correspondientes al período de octubre de 2018 fuera del plazo (vencimiento 21/11/2018; presentación 02/08/2019). Fundamento: art. 81 frac. I y art. 82 frac. I inciso d) del Código Fiscal de la Federación (CFF).

2. Resolución 150503190583374C12005: Cuatro multas por no cumplir con el requerimiento N° 100612180006581C12005 (notificado 31/01/2019) dentro del plazo de 15 días hábiles; la contribuyente presentó sus declaraciones de octubre 2018 el 02/08/2019.

3. Resolución 160608192243976C12005: Cuatro multas por presentar declaraciones de ISR y de IVA de mayo de 2018 fuera del plazo (vencimiento 19/06/2018; presentación 02/08/2019). Fundamento: art. 81 frac. I y art. 82 frac. I inciso d) CFF.

El problema de tipicidad

El artículo 81 fracción I CFF prevé como infracciones:

1. No presentar declaraciones, solicitudes, avisos o constancias que exijan las disposiciones fiscales.
2. No hacerlo a través de los medios electrónicos señalados por la SHCP.
3. Presentarlos a requerimiento de las autoridades fiscales.
4. No cumplir los requerimientos o cumplirlos fuera del plazo señalado en los mismos.

El artículo 82 fracción I inciso d) CFF establece la sanción para la infracción descrita en art. 81 frac. I: multa por “no presentar las declaraciones en los medios electrónicos estando obligado a ello, presentarlas fuera del plazo o no cumplir con los requerimientos”.

El vicio de tipicidad: El art. 82 frac. I inciso d) menciona “presentarlas fuera del plazo” como conducta sancionable. Sin embargo, ese supuesto NO aparece en el art. 81 frac. I como infracción tipificada. El art. 82 frac. I comienza diciendo “Para las señaladas en la fracción I [del art. 81]”. Por tanto, el art. 82 solo puede sancionar conductas que el art. 81 haya tipificado previamente como infracciones. Si “presentar la declaración fuera del plazo” (sin requerimiento previo) no está en art. 81 frac. I, el SAT no puede aplicar el art. 82 frac. I inciso d) por esa conducta.

Doctrina del tribunal

El tribunal aplicó la Tesis P./J. 100/2006 del Pleno de la SCJN (“TIPICIDAD. EL PRINCIPIO RELATIVO, NORMALMENTE REFERIDO A LA MATERIA PENAL, ES APLICABLE A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS”):

“El principio de tipicidad (…) se manifiesta como una exigencia de predeterminación normativa clara y precisa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. (…) la conducta realizada por el afectado debe encuadrar exactamente en la hipótesis normativa previamente establecida, sin que sea lícito ampliar ésta por analogía o por mayoría de razón.”

En las resoluciones 1 y 3 (presentación extemporánea sin requerimiento): La conducta de la contribuyente fue presentar sus declaraciones fuera del plazo original, sin haber recibido previamente un requerimiento por esas obligaciones específicas. Esa conducta no encuadra en ninguno de los supuestos del art. 81 frac. I CFF. Por tanto, el SAT aplicó el art. 82 frac. I inciso d) sin que se hubiera configurado la infracción. Resultado: NULIDAD LISA Y LLANA.

En la resolución 2 (incumplimiento de requerimiento): La autoridad emitió un requerimiento expreso (notificado 31/01/2019) para que la contribuyente presentara sus declaraciones de octubre 2018 en un plazo de 15 días hábiles. La contribuyente no cumplió en ese plazo. Esa conducta —no cumplir el requerimiento o cumplirlo fuera del plazo señalado en él— SÍ está tipificada en el artículo 81 frac. I, último párrafo, CFF. La sanción del art. 82 frac. I inciso d) sí era aplicable. Resultado: SE RECONOCE LA VALIDEZ.

El tribunal aclaró además que la doctrina de la SCJN en la contradicción de tesis 367/2010 distingue dos supuestos:

• Omisión simple (no presentar en tiempo = infracción desde el momento de la omisión) → el art. 73 CFF permite cumplir espontáneamente antes de que la autoridad la detecte o requiera, sin multa.
• Cumplimiento luego de requerimiento → elimina la espontaneidad y genera la infracción del art. 81 frac. I (por requerimiento).

Decisión (28/10/2022)

PRIMERO: La parte actora acreditó parcialmente su pretensión.

SEGUNDO: Se declara la NULIDAD LISA Y LLANA de las resoluciones 160608192243816C12005 y 160608192243976C12005.

TERCERO: Se RECONOCE LA VALIDEZ de la resolución 150503190583374C12005.

CUARTO: Notifíquese.

Relevancia para el Derecho venezolano

El Código Orgánico Tributario venezolano de 2020 regula los ilícitos formales en el artículo 99, con su catálogo de infracciones, y las sanciones en los artículos 101-107. La estructura es análoga a la del CFF mexicano: el artículo que define las infracciones (art. 99) y el artículo que fija las sanciones (arts. 101 et seq.) son normas complementarias. La tesis del TFJA mexicano es aplicable en Venezuela: si la conducta concreta no encuadra en el supuesto fáctico tipificado en el art. 99 COT 2020, la sanción del artículo correspondiente no puede aplicarse, pues la imposición de sanciones tributarias exige estricta correspondencia entre la conducta y el tipo (art. 317 CRBV; principio de legalidad tributaria; arts. 3 y 94 COT 2020). La misma Sala Político-Administrativa ha reconocido el principio de tipicidad en materia de sanciones tributarias.