El incumplimiento parcial de requerimientos de documentación durante una inspección tributaria constituye dilación no imputable a la Administración que extiende el plazo legal de las actuaciones, aunque la inspección hubiera continuado durante ese período

Hechos

El 4 de julio de 2007 la Inspección de la AEAT inició actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2002/2003 a 2004/2005 respecto del Grupo fiscal 34/90, cuya entidad dominante era Sara Lee Southern Europe, S.L. (ahora Jacobs Douwe Egberts ES, S.L.U.). Las actuaciones incluyeron un expediente especial de fraude de ley iniciado en julio de 2009, respecto a gastos financieros derivados de intereses devengados en préstamos intragrupo para la adquisición de participaciones de empresas del mismo grupo.

Las actuaciones se extendieron hasta la notificación de las liquidaciones el 9 de abril de 2010 (1.010 días desde el inicio). Hasta la firma del acta (11/11/2009) transcurrieron 861 días, durante los cuales se levantaron 58 diligencias. De esos 861 días, la AEAT atribuyó solo 37 días como inspección efectiva, imputando el resto como dilaciones no imputables a la Administración (principalmente, incumplimientos o cumplimientos parciales de los requerimientos de documentación formulados a la contribuyente).

La Audiencia Nacional estimó el recurso de Sara Lee y declaró la prescripción: a su juicio, las dilaciones imputadas fueron excesivas y las actuaciones habían superado el plazo máximo de 12 meses del artículo 150 LGT 58/2003, por lo que el derecho a liquidar y la potestad sancionadora habían prescrito.

Doctrina del Tribunal Supremo

El TS revocó la sentencia de la Audiencia Nacional y sentó las siguientes conclusiones:

1. Cualquier incumplimiento parcial del plazo de aportación de documentación constituye dilación: El artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección (RD 939/1986, en la redacción del RD 136/2000) establecía que el retraso en aportar documentación válidamente requerida, aunque solo fuera parcial, se computa como dilación imputable al contribuyente. No es necesario demostrar que la Inspección quedó paralizada: el retraso en aportar lo exigido automáticamente extiende el plazo máximo de las actuaciones.

2. El contribuyente que no aporta documentación en el plazo de 10 días no puede alegar ausencia de dilaciones: El art. 36 del Reglamento exigía conceder un plazo mínimo de 10 días para presentar documentación. Si el contribuyente deja vencer ese plazo sin cumplir, el retraso le es imputable desde ese momento.

3. Continuación de la Inspección durante la dilación: El hecho de que los inspectores continuaran trabajando y levantando diligencias durante el período en que el contribuyente no había aportado los documentos no impide que ese período se compute como dilación imputable al contribuyente.

La doctrina aplicada por la mayoría se había sentado en las STS de 22 de julio de 2013 y 25 de abril de 2014, entre otras.

Voto particular (Magistrado Emilio Frías Ponce)

El Magistrado Frías Ponce formuló voto particular disintiendo del fallo. A su juicio, la jurisprudencia mayoritaria —desde la STS de 28 de enero de 2011 (RC 761/2013)— había evolucionado hacia una posición diferente: solo puede apreciarse dilación imputable al contribuyente cuando la demora en la aportación de documentación haya impedido efectivamente continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Si la Inspección continuó actuando, no hubo dilación relevante.

El Magistrado disidente argumentó que la mayoría identificó erróneamente el incumplimiento del plazo con el efecto dilatorio, sin verificar si ese incumplimiento había paralizado la inspección.

Contexto posterior

La reforma de la Ley 34/2015 modificó sustancialmente el régimen de plazos de la inspección en España, eliminando el sistema de “dilaciones” y sustituyéndolo por un plazo único improrrogable de 18 meses (o 27 meses para grandes empresas). En el sistema vigente desde 2015, ya no se computan dilaciones imputables al contribuyente para extender el plazo: si la Inspección supera el plazo máximo, se tienen por no interrumpida la prescripción.

Relevancia para el Derecho venezolano

El COT venezolano de 2020 establece un plazo máximo para la fiscalización en el artículo 202 (1 año para el procedimiento de fiscalización y determinación, prorrogable a 2 años en casos especiales). El artículo 203 COT contempla la suspensión del plazo cuando la Administración Tributaria no pueda actuar por causa imputable al contribuyente (negativa de acceso a documentos, demoras en respuesta a requerimientos). La doctrina de la STS 1864/2016 ilustra los límites del cómputo automático de dilaciones: la tesis del voto particular (solo son relevantes las dilaciones que impidan el normal desarrollo) es la que mejor protege las garantías del contribuyente y ha ganado terreno en la práctica tributaria española post-reforma de 2015. En Venezuela, ante la ausencia de regulación expresa sobre dilaciones, el principio de que solo pueden suspenderse los plazos de fiscalización por causas efectivamente imputables al contribuyente —y no por meros incumplimientos formales sin impacto en la actividad inspectora— refuerza la defensa de los administrados.