Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos están sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial integrable en la renta general

Hechos

Los recurrentes, herederos de don Luis Tor Giménez, percibieron 312.958,85 euros en concepto de intereses de demora abonados por la AEAT en ejecución de sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2008 (RC 376/2007), que anuló las liquidaciones de IRPF 1989 que en su día habían sido exigidas al causante. La ejecución se practicó el 15 de abril de 2009.

La AEAT practicó liquidación provisional del IRPF 2009 incluyendo esos intereses como ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña confirmó esa liquidación, considerando que los intereses de demora de naturaleza indemnizatoria tributan como ganancias patrimoniales del ahorro conforme al artículo 33.1 LIRPF. Los recurrentes en casación postulaban que dichos intereses no estaban sujetos al IRPF o, subsidiariamente, que su función compensatoria excluía el gravamen.

La cuestión con interés casacional

La Sección de Admisión formuló la siguiente cuestión de interés casacional objetivo:

“Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.”

Esta misma cuestión ya había sido resuelta por la STS 1651/2020 de 3 de diciembre (RC 7763/2019), que declaró los intereses no sujetos al IRPF, con el voto concurrente de 7 de los 8 magistrados que participaron.

Doctrina de la mayoría (Magistrado ponente: Merino Jara)

La Sala, con nueva composición mayoritaria, fijó la doctrina inversa a la de 2020:

1. Los intereses de demora son ganancias patrimoniales: Al amparo del artículo 33.1 LIRPF, constituyen variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente puestas de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. No caben en ninguna de las categorías de no sujeción ni exención previstas en la LIRPF (arts. 6.4, 7 y 33.4). La ley guarda silencio sobre estos intereses y no hay disposición legal que los declare no sujetos o exentos.

2. Renta general, no renta del ahorro: Las ganancias patrimoniales integran la renta del ahorro solo cuando se ponen de manifiesto “con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales” (art. 46.b LIRPF). Al no derivar de una transmisión, estas ganancias son renta general (art. 45 LIRPF), a sensu contrario del artículo 46.

3. Irrelevancia de la función indemnizatoria para la sujeción: El carácter indemnizatorio o compensatorio de los intereses no los excluye del ámbito del hecho imponible, dado que la ley no lo prevé expresamente. La valoración de la ganancia se rige por el artículo 34.1.b) y por el artículo 37.1.l) LIRPF (incorporaciones de bienes o derechos no derivadas de transmisión: se computa el valor de mercado).

4. Imposibilidad de reconocer exenciones no previstas en la ley: El artículo 14 LGT prohíbe la analogía para extender los beneficios fiscales más allá de sus términos estrictos.

La doctrina fijada fue:

“Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario.”

Votos particulares discrepantes

Voto Particular 1 (Magistrado Montero Fernández)

Considera que la doctrina correcta es la de la STS 1651/2020 de 3 de diciembre de 2020: los intereses de demora de la AEAT en devoluciones de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF. El cambio de criterio no responde a un nuevo examen jurídico sino a un cambio en la composición del tribunal, lo que erosiona la seguridad jurídica —principio especialmente relevante en materia tributaria— y desvirtúa la función del recurso de casación de formar jurisprudencia estable.

Voto Particular 2 (Magistrado Navarro Sanchís)

Desarrolla los siguientes argumentos contrarios a la sentencia:

a) No hay ganancia patrimonial real: Los intereses de demora restituyen al contribuyente lo que la Administración le quitó ilegalmente. No hay una incorporación ex novo al patrimonio, sino un reequilibrio: el dinero vuelve a donde siempre debió estar. No existe “variación patrimonial” en un sentido neto genuino; existe restitución.

b) Principio de restitutio in integrum: Los artículos 31.2, 65, 71.2 y 106 LJCA, así como el artículo 32.2 LGT, configuran la obligación de pagar intereses como expresión del principio constitucional de responsabilidad patrimonial de la Administración (arts. 9.3 y 106.2 CE). Gravar esos intereses supone que la indemnidad del perjudicado quede incompleta.

c) Enriquecimiento injusto de la Administración causante: En el caso, es la misma AEAT que causó el acto ilegal la que luego grava los intereses por él generados, obteniendo un beneficio parcial de su propia torpeza (nemo ex proprio dolo commodo captare debet; allegans turpitudinem propriam non auditur). Esto estimula una conducta administrativa irresponsable y contraria a la ley.

d) Ruptura injustificada con la jurisprudencia reciente: La sentencia de 2020 fue adoptada por 7 de 8 magistrados y ninguno de ellos cambió de criterio; el giro obedece exclusivamente a la renovación parcial de la Sección.

Decisión (12/01/2023)

PRIMERO: Se fijan los criterios interpretativos del fundamento jurídico tercero (los intereses de demora por devolución de ingresos indebidos sí están sujetos al IRPF como ganancia patrimonial de renta general).

SEGUNDO: No ha lugar al recurso de casación núm. 2059/2020 interpuesto por los herederos.

TERCERO: No se imponen costas procesales.

Contexto posterior

La sentencia generó controversia por su cambio de doctrina y fue seguida de numerosas reclamaciones aún en trámite al momento de su publicación. La cuestión de si la base imponible debe ser la totalidad del interés o solo el exceso sobre el interés legal del dinero no quedó resuelta en esta sentencia.

Relevancia para el Derecho venezolano

El Código Orgánico Tributario venezolano de 2020 (art. 44) obliga a la Administración a pagar intereses moratorios al contribuyente cuando devuelve sumas cobradas ilegalmente. La Ley de ISLR no contiene disposición expresa sobre si esos intereses constituyen enriquecimiento neto gravable para personas naturales o jurídicas. La tensión doctrinal española —entre considerarlos ganancia patrimonial sujeta o supuesto de no sujeción por función restitutoria— es directamente trasladable al análisis venezolano: los argumentos del voto particular de Navarro Sanchís (restitutio in integrum, responsabilidad patrimonial del Estado, ausencia de enriquecimiento real) ofrecen una sólida base para sostener la no sujeción de esos intereses al ISLR venezolano, en especial cuando la misma Administración que causó la lesión pretende gravar la reparación que ella misma debe.