El estado de necesidad económica del contribuyente no es una eximente de responsabilidad penal tributaria: las causas del artículo 85 del COT exigen imposibilidad absoluta, inevitabilidad, imprevisibilidad y ausencia de culpa

Los hechos:

Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL), antes Aluminios del Orinoco, fue sancionada por el SENIAT Región Guayana (Resolución GRTI/RG/DJT/2007/258) por el enteramiento tardío de retenciones de IVA correspondientes a 23 períodos impositivos entre julio de 2004 y junio de 2006, con multas calculadas conforme al artículo 113 del COT de 2001 que, sumadas, ascendían a más de 93 mil millones de bolívares (reexpresados en Bs. 935,53).

La empresa alegó, entre otras defensas, que se encontraba en un estado de necesidad: la demora del propio Fisco Nacional en reintegrarle créditos fiscales de IVA y del régimen de Draw Back la había colocado en una situación financiera que ponía en «peligro cierto, grave e inminente» tanto su existencia como empresa como el empleo de sus trabajadores — y que esa situación había sido causada precisamente por quien se presentaba como «víctima» (el Fisco).

La doctrina de la Sala sobre las eximentes del artículo 85 COT:

El artículo 85 del COT de 2001 enumera las circunstancias eximentes de responsabilidad por ilícitos tributarios: minoría de edad, incapacidad mental, caso fortuito y fuerza mayor, error de hecho y de derecho excusable, obediencia legítima y debida, y una cláusula abierta («cualquier otra circunstancia prevista en las leyes»).

La Sala reiteró (con cita de la sentencia 00853/2015, caso General Import Venezuela) que estas causas son hechos que impiden al deudor cumplir de forma involuntaria, y exigen la concurrencia de cuatro requisitos:

1. Imposibilidad absoluta de cumplimiento — la mera dificultad o excesiva onerosidad no basta;
2. Inevitabilidad — que no existan alternativas;
3. Imprevisibilidad — si el hecho era previsible, el deudor pudo haber tomado medidas;
4. Ausencia de culpa o dolo.

Aplicado al caso: el estado de necesidad por grave situación económica no está contemplado en el artículo 85 del COT de 2001 como eximente de responsabilidad penal tributaria — y, además, la propia contribuyente no había invocado esa defensa en su recurso contencioso tributario original, sino solo en apelación. Por ambas razones, la Sala confirmó la improcedencia declarada en instancia.

El punto en que sí ganó la contribuyente — la concurrencia de infracciones (art. 81 COT):

El SENIAT calculó las 23 multas del artículo 113 COT sumando el monto completo de cada período, sin aplicar la regla del artículo 81 del COT: cuando concurren dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes — regla aplicable «aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento» (Parágrafo Único). La Sala recalculó: de un total de Bs. 93.553.134.966,37 la suma bajó a Bs. 55.577.677.708,79 aplicando correctamente la concurrencia, tomando la sanción de marzo de 2005 como la más grave y sumándole la mitad de cada una de las restantes 22.

DISPOSITIVA (00154, 19/11/2020):

1. FIRME el ilícito material de retenciones no enteradas (no controvertido).
2. FIRMES varios pronunciamientos de instancia no apelados (motivación de las actas, igualdad y justicia, delito continuado, intereses moratorios).
3. CON LUGAR la apelación del Fisco Nacional; PARCIALMENTE CON LUGAR la de la contribuyente: se CONFIRMA la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, y se REVOCA el pronunciamiento de instancia que había rebajado las multas sin aplicar correctamente la concurrencia.
4. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario: el acto queda FIRME, salvo el quantum de las multas, que se ANULA para recalcularse aplicando el artículo 81 COT. Sin costas.

Relevancia práctica:

1. La mora del Fisco en reintegrar créditos fiscales no exime al contribuyente de sus propias obligaciones como agente de retención — son dos relaciones jurídicas distintas; la vía correcta frente a la demora del reintegro es reclamarlo, no dejar de enterar lo retenido.
2. Toda defensa de fondo debe plantearse en el recurso contencioso tributario original, no reservarse para la apelación — el punto de la eximente se perdió también por esa razón procesal.
3. Cuando el SENIAT sanciona múltiples períodos con el artículo 113 COT (u otro ilícito material recurrente), verificar siempre si aplicó la concurrencia del artículo 81 COT — es, en la práctica, el argumento con mejor tasa de éxito frente a estas sanciones acumulativas, como lo demuestra la reducción a poco más de la mitad del monto total en este caso.